Постановлением Кабинета Министров от 27.11.2018 г. № 965 утверждено Положение о порядке осуществления органами государственной налоговой службы тематических и экспресс-изучений.
Пунктом 7 постановления Президента от 26.06.2018 г. № ПП–3802 в рамках камерального контроля органам государственной налоговой службы предоставлено право проводить тематические и экспресс-изучения. Они проводятся с выходом на места для подтверждения достоверности предоставленной налогоплательщиком информации и правомерности применения налоговых и таможенных льгот, отраженных в его отчетах. С формальной точки зрения, данное право было предоставлено налоговым органам с 27 июня 2018 года.
Однако до сегодняшнего дня не было документа, детально регламентирующего порядок проведения тематических и экспресс-изучений. Вместе с тем, отдельные налогоплательщики уже успели столкнуться с ними на практике.
Проект соответствующего Положения обсуждался на портале СОВАЗ с 6 по 21 сентября 2018 года и закономерно вызвал большой интерес у бизнеса (см. обзор).
В период общественного обсуждения проекта мы проанализировали, чем предлагаемые тематические и экспресс-изучения отличаются от уже знакомых проверок (см. обзор). Краткий вывод: по содержательной части изучения имеют мало отличий от проверок. Так же изучаются бухгалтерские и иные документы, обследуется территория и помещения, может проводиться инвентаризация и т.д. Разница – в формальной части. Изучения проводятся без согласования с органами прокуратуры и внесения данных в Единую систему электронной регистрации проверок, а в части последствий – приравниваются к результатам камерального контроля (есть возможность самостоятельно устранить налоговое правонарушение).
Документ принят с рядом существенных доработок, однако концептуально не поменялся.
Кто может попасть под тематическое и экспресс-изучение
Фактическим основанием для назначения тематического и экспресс-изучения является необходимость изучения информации, предоставленной налогоплательщиком по требованию налогового органа по результатам камерального контроля, в целях подтверждения ее достоверности.
При этом установлено 5 критериев для обязательного назначения изучения:
- правомерность применения налоговых и таможенных льгот – по всей видимости, сам факт использования льгот и их отражения в отчетности уже является основанием для тематического и экспресс-изучения;
- наличие расхождений в отчетности о чистой прибыли и начислении дивидендов хозяйственными обществами с государственной долей в уставном капитале 50% и более, а также определении чистой прибыли и суммы отчислений в Государственный бюджет государственными унитарными предприятиями в размере 30% от чистой прибыли и других данных о деятельности хозсубъекта, имеющихся в налоговых органах;
- несоответствие объемов, номенклатуры (ассортимента) и сумм приобретаемых и реализуемых товарно-материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг, выявленных при анализе движения денежных средств по банковским счетам налогоплательщика в результате камерального контроля;
- наличие расхождений и отклонений, выявленных на основе анализа поступившей в налоговые органы информации из органов и организаций, на которых возложена обязанность предоставлять ее в соответствии с налоговым законодательством;
- выявленные нарушения в области валютного законодательства, в том числе завышение и занижение стоимости импортируемых и экспортируемых товаров (работ, услуг) по внешнеторговым контрактам.
Юридическим же основанием для тематического и экспресс-изучения является приказ руководителя налогового органа. В нем должны быть указаны:
- налогоплательщик, в отношении которого осуществляется изучение;
- требование о внесении исправлений в налоговую отчетность, в соответствии с которым осуществляется данное изучение;
- срок изучения;
- состав должностных лиц налоговых органов, осуществляющих изучение.
Срок изучения и период охвата
Срок изучения не может превышать 5-ти рабочих дней. Он начинается с момента вручения должностному лицу или представителю налогоплательщика документов, являющихся основанием для изучения.
Изучению подлежит только тот календарный период, за который был проведен камеральный контроль. Отметим, что в законодательстве четко не обозначен период, который может охватить камеральный контроль. На практике в него включают тот отчетный период, за который сдается налоговая отчетность. Однако при обнаружении ошибок налоговые органы часто исследуют их повторение в предыдущих периодах до 5 лет назад (срок исковой давности по налоговым обязательствам). Таким образом, тематические и экспресс-изучения теоретически могут охватить и квартал, и 5 лет.
Что могут и что не вправе делать налоговые органы
Изучение документов. Допускается изучение только тех бухгалтерских, финансовых, статистических, банковских и иных документов налогоплательщика, которые касаются исключительно тематического и экспресс-изучения. Это – не сплошная ревизия. Поднимаемые в рамках изучения вопросы ограничены рамками требований о внесении исправлений в налоговую отчетность, которые изложены в приказе о назначении изучения.
Если документы не представить, составят акт. Он станет основанием для автоматического признания недостоверной той информации, что была предоставлена налогоплательщиком ранее в ответ на требование налогового органа о внесении исправлений в налоговую отчетность.
Осмотр территории и помещений. Налоговики вправе осмотреть территории, складские, торговые и иные помещения, в т.ч. места, используемые налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Делать это они должны только в целях изучения информации, представленной ранее налогоплательщиком в ответ на требование налогового органа. Целью может быть подтверждение количества рабочих мест, наличие товарно-материальных ценностей, основных средств и иного имущества.
Могут быть осмотрены не только объекты, принадлежащие налогоплательщику, но и складские помещения комитентов/комиссионеров и ответхранителей, если им были переданы принадлежащие налогоплательщику ТМЗ.
Инвентаризация. Она может быть проведена, когда в ходе осмотра установлены признаки недостачи или излишков, а также порчи товарно-материальных ценностей. Проводить налогоплательщику полную или выборочную инвентаризацию решают должностные лица налоговых органов.
Важно! Должностные лица органов государственной налоговой службы при исполнении своих обязанностей являются представителями государственной власти (часть первая статьи 8 закона «О государственной налоговой службе»). Поэтому за непредставление документов, воспрепятствование доступу на территорию и в помещения, а также игнорирование требований о проведении инвентаризации должностные лица налогоплательщика могут быть оштрафованы на сумму от 1 до 5 МРЗП, как за воспрепятствование деятельности и невыполнение законных требований представителя власти (см. статью 198 КоАО).
Какие последствия влечет справка об изучении
По итогам тематического и экспресс-изучения составляется справка с приложением документов, подтверждающих содержащиеся в ней выводы
До окончания изучения, т.е. до вручения налогоплательщику справки либо ее направления через персональный кабинет налогоплательщика, можно самостоятельно устранить налоговое правонарушение. В том числе речь идет о сдаче уточненной налоговой отчетности, уплате доначислений и пени.
Результаты тематических и экспресс-изучений прилагаются к результатам камерального контроля для взыскания доначислений. Кроме того, они вносятся в систему «риск-анализа» для назначения проверок (подробнее об этом – здесь).
Что требует уточнения
Принятое Положение очень важно для правового регулирования полномочий налоговых органов в их контрольной деятельности. Правоприменительная практика позволит выявить его недоработки и усовершенствовать документ. Но уже сейчас имеется ряд вопросов, на которых Положение не дает однозначных ответов.
Во-первых, не прописано, чем тематическое изучение отличается от экспресс-изучения.
Во-вторых, непонятно, подлежат ли изучению налогоплательщики, полностью выполнившие требования налогового органа по результатам камерального контроля.
Напомним, согласно статье 70 НК налоговый орган по результатам камерального контроля вправе направить требование внести исправления в налоговую отчетность. У налогоплательщика 2 варианта действий:
- представить в течение 10 дней уточненную налоговую отчетность;
- либо в этот же срок сдать обоснование выявленных расхождений с приложением подтверждающих документов.
Используемое в Положении словосочетание «информация, представленная по требованию налоговых органов», по сути, и есть «обоснование выявленных расхождений». Однако все может трактоваться иначе, а термин «информация» включать уточненную налоговую отчетность. Если на местах будет применяться расширительное толкование, то изучению подвергнутся не только налогоплательщики, оспаривающие доначисления по налогам и другим платежам, но также те, кто в точном соответствии с требованием представил уточненную налоговую отчетность и доплатил обязательные платежи. Ведь есть вероятность обнаружить в ходе изучения дополнительные ошибки и увеличить сумму доначислений.
Документ вступит в силу через 3 месяца со дня его официального опубликования.
Самир Латыпов.
